Influentele contabile si fiscale ale emisiunii unui imprumut obligatar

Societatea X S.A., persoana juridica romana, platitoare de impozit pe profit in Romania, emite la data de 01 ianuarie 2012, un imprumut obligatar de 10.000 de obligatiuni, cu valoarea nominala de 100 lei pe obligatiune. Valoarea de emisiune de 95 lei pe obligatiune, cu o prima de rambursare de 5 lei pe obligatiune, rata dobanzii de 10% pe an, durata imprumutului este de 3 ani, rambursabil la finele contractului. Toate obligatiunile au fost subscrise de o societate afiliata dintr-un stat ce nu are semnata

Conventie de evitare a dublei impuneri cu Romania, ce nu este societate bancara sau institutie financiara, iar pe perioada imprumutului obligatar, gradul de indatorare al societatii EXEMPLU S.A. este 2 in toata perioada. Cheltuielile cu emisiunea sunt de 30.000 de lei, platite din contul curent, care se amortizeaza pe durata imprumutului.

Monografie contabila privind emiterea obligatiunilor si rambursarea imprumutului

- 1) Subscriere obligatiuni, in primul an:

461                        =                    161
"Debitori diversi"                     "imprumuturi din emisiunea
                                            de obligatiuni"

95 x 10.000 = 950.000 de lei

169                     =                   161
"Prime pentru rambursarea           "imprumuturi din emisiunea
obligatiunilor"                           de obligatiuni"


5 x 10.000 = 50.000 de lei


Din punct de vedere declarativ, acest imprumut trebuie notificat BNR, conform Normei 17/2002, in termen de 30 de zile.

* 2) incasare imprumut din obligatiuni:

5121                          =             461               950.000 lei
"Conturi la banci in lei"               "Debitori diversi"

3) Inregistrare cheltuieli cu imprumutul obligatar, presupunem ca acestea sunt decontate printr-un transfer bancar catre un furnizor de servicii financiare:

201                       =               401             30.000 lei
"Cheltuieli de constituire"                    "Furnizori"
401                       =                5121             30.000 lei
"Furnizori"                       "Conturi la banci in lei"


4) Constituire dobanda pentru primul an de imprumut obligatar:


666                        =                                 1681
"Cheltuieli cu dobanda"                   "Dobanzi aferente imprumuturilor
                                                             din obligatiuni"

1.000.000 lei x 10% = 100.000 de lei

Datorita faptului ca imprumutul este de la o societate nebancara, dobanda este deductibila limitat, conform art. 23 din Codul fiscal. Astfel, conform prevederii fiscale, pentru imprumuturile in lei, dobanda este deductibila limitat la dobanda de referinta a BNR din ultimul trimestru. in anul 2012, dobanda de referinta a BNR este 5,25%. Acest lucru inseamna ca, in acest an, cheltuiala cu dobanda
deductibila la calculul impozitului pe profit este de 1.000.000 lei x 5,25% = 52.500 lei.

Suma de 100.000 - 52.500 = 47.500 lei este nedeductibila la calculul impozitului pe profit, indiferent de gradul de indatorare, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. Datorita faptului ca dobanda este incasata de un nerezident, aceasta este in sfera impozitului pe venitul datorat de nerezidenti, conform art. 115 din Codul fiscal.

Acest lucru inseamna ca la data platii dobanzii, aceasta se impoziteaza in Romania prin retinere la sursa cu procentul de 16%, conform art. 16 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal.

Inregistrare impozitare dobanda:

1681                           =                                446
"Dobanzi aferente                                   "Alte impozite si taxe"
                                               imprumuturilor din obligatiuni"

100.000 lei x 16% = 16.000 lei

Plata impozit si diferenta de dobanda:


446                                  =                             5121
"Alte impozite si taxe"                 "Conturi la banci in lei"   16.000 lei
1681                                =                             5121
"Dobanzi aferente imprumuturilor             "Conturi la banci in lei"
din obligatiuni"                                              84.000 lei

Societatea declara dobanda in declaratia 100 si pana pe data de 28 februarie a anului urmator depune declaratia cu impozitul datorat pentru veniturile realizate de nerezidenti. Daca, prin clauzele contractuale, societatea din Romania avea obligatia sa plateasca o dobanda neta de fix 10% (100.000 lei), in acest caz, cheltuiala cu impozitul poate fi suportata de societatea din Romania, prin metoda sutei majorate, astfel incat suma de dobanda neta sa provina dintr-o cheltuiala dupa determinarea impozitului.

Determinare impozit: 100.000 / 0,84 - 100.000 = 19.047 lei

Inregistrare cheltuiala cu impozitul:

635                                                  =                  446
"Cheltuieli cu alte impozite si taxe"           "Alte impozite si taxe"


19.047 lei, cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit in Romania, conform art. 21 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, deoarece este o suma neretinuta de la persoana nerezidenta.

8) La finele anului, la data de 31 decembrie, se inregistreaza amortizarea cheltuielilor de emisie a imprumutului de obligatiuni si a primei de emitere a obligatiunilor, pentru primul an de imprumut.


6811                                      =                   280
"Cheltuieli cu amortizarea"             "Amortizare cheltuieli subscriere
obligatiuni"
30.000 / 3 ani = 10.000 lei

6868                                     =                                     169

"Cheltuieli financiare privind                            "Prime pentru rambursarea
amortizarea primelor de rambursare                   obligatiunilor"
a obligatiunilor"


50.000 lei / 3 ani = 16.666,66 lei

In anii al doilea si al treilea, societatea utilizeaza aceleasi inregistrari contabile privind dobanda, impozitul pe dobanda, amortizarea cheltuielilor de emitere a imprumutului si a primei de emisiune de obligatiuni.

Rascumpararea obligatiunilor se inregisteaza prin articolul contabil:

505                       =              5121          1.000.000 lei
"Obligatiuni"                  "Conturi la banci in lei"


Anularea obligatiunilor se inregistreaza prin articolul contabil:

161                                    =                      505
"imprumuturi din emisiunea                "Obligatiuni"
de obligatiuni